建设项目跟踪审计模式探究

审计署五年发展规划中明确提出对特大型投资项目等要积极探索跟踪审计。目前全国审计机关根据规划要求,大部分都开展了重大投资项目或重大事项的跟踪审计工作,部分地方取得了较好成效。但是作为一项探索性工作,跟踪审计相关法律法规还不完善,审计过程中存在较大风险。本课题通过对建设项目跟踪审计风险的类型和原因分析,试图提出基于风险导向审计的建设项目跟踪审计模式,以充分发挥风险导向审计在工程建设领域跟踪审计中

基于风险导向审计的建设项目

跟踪审计模式探究

【摘要】 审计署五年发展规划中明确提出对特大型投资项目等要积极探索跟踪审计。目前全国审计机关根据规划要求，大部分都开展了重大投资项目或重大事项的跟踪审计工作，部分地方取得了较好成效。但是作为一项探索性工作，跟踪审计相关法律法规还不完善，审计过程中存在较大风险。本课题通过对建设项目跟踪审计风险的类型和原因分析，试图提出基于风险导向审计的建设项目跟踪审计模式，以充分发挥风险导向审计在工程建设领域跟踪审计中的作用，达到降低审计风险、提高审计质量、保证审计效率和效果的目的。

【关键词】 风险导向 建设项目 跟踪审计 模式

《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中，明确提出“要积极探索跟踪审计，要对关系国计民生的特大型投资项目、特殊资源开发与环境保护事项、重大突发性公共事项、国家重大政策措施的执行试行全过程跟踪审计”。2009年，温家宝总理在政府工作报告中也明确指出：“财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”。政府审计的核心理念和发展规划都已经表明，跟踪审计的实践是审计思路的一大转变，是新形势下审计发展的一大亮点。

审计风险贯穿于审计过程的始终，有什么样的审计活动就会有与其相适应的审计风险。建设项目跟踪审计涉及内容多、范围广、政策性强，审计风险的存在也就不可避免。风险导向审计作为当今世界审计工作发展的一个主流方向，其与传统审计的区别在于是否把审计风险贯穿于审计工作的始终。因此，如何运用风险导向审计，更好地防范跟踪审计风险，是目前建设项目跟踪审计亟待解决的问题。

一、建设项目跟踪审计风险的含义及其特征

（一）审计风险定义

美国注册会计师协会（AICPA）审计准则公告第47号报告（AU 312.02）将审计风险定义为：“审计人员在未察觉的情况下，未能对有重大错报的财务报表发表恰当 为推动审计事业在继承中发展、巩固中提高，审计署根据党的十七大精神和《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》，在《审计署2006至2010年审计工作发展规划》基础上制定本规划。 ①①

审计署五年发展规划中明确提出对特大型投资项目等要积极探索跟踪审计。目前全国审计机关根据规划要求,大部分都开展了重大投资项目或重大事项的跟踪审计工作,部分地方取得了较好成效。但是作为一项探索性工作,跟踪审计相关法律法规还不完善,审计过程中存在较大风险。本课题通过对建设项目跟踪审计风险的类型和原因分析,试图提出基于风险导向审计的建设项目跟踪审计模式,以充分发挥风险导向审计在工程建设领域跟踪审计中

的意见。”②；中国注册会计师协会《独立审计准则第9号——内部控制和审计风险》（会协字〔1996〕456号）给出的定义为：“审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。”③审计署5号令（2003年）发布的《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》第十二条将审计风险定义为“是指被审计单位的财政收支、财务收支存在重大错弊而审计人员没有发现，作出不恰当审计结论的可能性。”“审计风险由固有风险、控制风险和检查风险构成。”

可见，上述定义外延过窄、都是针对财务报表审计或财政、财务收支审计，无法涵盖建设项目跟踪审计的大多数内容，难以揭示跟踪审计风险的实质。

（二）建设项目跟踪审计风险含义

建设项目跟踪审计是指以建设项目为审计对象的跟踪审计。审计过程中将审计对象（项目）建设全过程划分成若干阶段或期间，审计人员在项目建设过程中及时对各阶段或期间的审计事项进行审计，并及时作出审计意见和建议，供被审计单位纠正存在的问题。建设项目的跟踪审计与其他类型的审计之间存在着巨大的差异，以财务报表审计或财政、财务收支审计为基础的风险评估方法，以固有风险、控制风险和检查风险构成的风险评估数学模型，在建设项目跟踪审计风险评估中的运用存在极大的局限性，但就审计机关而言，跟踪审计仍然是审计机关的一种审计监督行为，传统的审计风险的定义至少提供了基本的对于跟踪审计风险的探讨和研究思路。

课题组认为，建设项目跟踪审计风险可以表述为：审计机关在跟踪审计过程中由于采用了不适当的审计程序和方法，发表了与事实不相符的审计意见或审计结论，造成审计机关或审计人员承担相关责任和声誉损害的可能性。

对跟踪审计风险的表述重点突出三个方面，首先是审计风险与审计责任的关系，审计责任的存在是形成审计风险的一个基本因素，没有审计责任或没有明确的审计责任承担方式也就不存在审计风险；第二是“声誉损害”，即“负面影响”，除出现审计机关或审计人员的舞弊应承担相应责任外，审计失败导致审计机关直接承担责任的方式并不明确，但对审计机关的“客观公正”的职业形象的损害是巨大的；第三是导致风险的另一因素是“发表了与事实不相符的审计意见”，其“不相符”具有双向性，既包含“重大错弊而审计人员没有发现”，也包含审计事项并无不妥，审计人员却发表了相反的意见，而后者也是形成建设项目跟踪审计风险的重要因素。此外，审 [美]文森特 M 奥赖利、巴里 N 威诺格拉德、詹姆斯、亨利：《蒙可马利审计学》，第110页，中信出版社第12版，2007年10月。该定义没有包括审计人员可能将某恰当表述的财务报表认做没有恰当表述的风险。从逻辑上讲，审计人员在各种情况下都应该获得足够的证据以发表恰当的意见。

③ 该定义被2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材沿用。 ②

审计署五年发展规划中明确提出对特大型投资项目等要积极探索跟踪审计。目前全国审计机关根据规划要求,大部分都开展了重大投资项目或重大事项的跟踪审计工作,部分地方取得了较好成效。但是作为一项探索性工作,跟踪审计相关法律法规还不完善,审计过程中存在较大风险。本课题通过对建设项目跟踪审计风险的类型和原因分析,试图提出基于风险导向审计的建设项目跟踪审计模式,以充分发挥风险导向审计在工程建设领域跟踪审计中

计风险是一种可能性，具有隐蔽性，又与审计环境、审计方法以及社会公众对审计的认知程度有关。

（三）建设项目跟踪审计风险的特征

对审计而言，21世纪是面临“诉讼爆炸”的时代，在这样一个审计风险已充斥审计工作全过程的时代，正确认识审计风险的特征尤为重要。 ④

1．跟踪审计风险的客观性和普遍性

人类发展的历史证明，风险是一种由事物内部因素所决定的，独立于人的意识之外的客观存在，旧的风险未消失，新的风险又会发生，它不以人的意志为转移。审计人员不依法审计，会存在审计风险；即使依法审计，也会有审计风险发生。审计风险总是客观地存在于审计活动之中。因此，我们只能尽可能在有限的空间和时间内认识和控制这种风险，降低其发生的频率和减少风险可能带来的损失，而不能，也不可能完全消除风险。

2．跟踪审计风险具有隐蔽性与可控性

风险的客观存在，并不意味着人们可以对此进行准确的判断。风险是无形的，我们无法对其进行准确的界定。如果审计人员在执业上不受任何约束，对自己的工作结果不承担任何责任，就不会形成审计风险，这就决定审计风险在一定时期里具有隐蔽性。审计具有一定程度的可控性。现代审计从制度基础审计向风险审计的转化，正是表明审计执业界已正视审计风险，并努力控制审计风险，使审计人员对风险的管理步入了良性循环的发展轨道。

3．跟踪审计风险的偶然性和随意性

风险虽然客观存在，但就某一具体风险而言，它受诸多风险要素和其他因素的共同作用，而且每一因素的作用时间、作用点、作用方向、作用强度各不相同，因此某一具体风险相互间无必然的联系，它是一种随机现象偶然的、无序的、杂乱无章发生。同时，审计风险发生的时间不确定，就某一具体审计事项而言是否会发生风险，在什么时候发生风险，都是不确定的，因此在时间上具有随意性。

4．跟踪审计风险的超然的全过程性和可转换性

审计风险的超然全过程性指审计风险不仅存在于审计业务的全过程，即审计业务从准备阶段、实施阶段到终结阶段的全过程都孕育着风险，而且在审计业务结束之后，审计主体同样存在承担审计责任的风险。审计风险具有可转换性是指在一定条件下风险可以转换。 ④ 高晓林：《试论审计风险的特征》，第60页，陕西经贸学院学报，2002年12月。

审计署五年发展规划中明确提出对特大型投资项目等要积极探索跟踪审计。目前全国审计机关根据规划要求,大部分都开展了重大投资项目或重大事项的跟踪审计工作,部分地方取得了较好成效。但是作为一项探索性工作,跟踪审计相关法律法规还不完善,审计过程中存在较大风险。本课题通过对建设项目跟踪审计风险的类型和原因分析,试图提出基于风险导向审计的建设项目跟踪审计模式,以充分发挥风险导向审计在工程建设领域跟踪审计中

二、建设项目跟踪审计风险类型及产生的原因

随着建设工程跟踪审计的逐步深入开展，工程建设过程中暴露的问题也日益增多，因此无形中也会带来各类审计风险。在工程建设领域开展跟踪审计可以更全面、有效地履行审计职能，提高审计效率，充分发挥审计监督的职能作用。跟踪审计的每一个环节，都有可能产生审计风险，但主要来自于审计执业环境、审计人员素质、审计独立性以及审计过程控制等方面。

（一）跟踪审计所处的执业环境引起的审计风险

1．公众对审计依赖程度放大了审计风险。当前社会公众对审计意见的依存度日益增大，促使审计职能、审计对象、审计内容日益延伸和扩大。如项目业主在项目建设中注重听取跟踪审计人员的意见，审计人员如果把握不好，会模糊审计监督与工程管理的界线，甚至越俎代庖履行管理职责，形成审计越位风险。又如很多部门越来越多地依赖审计结果，在确定预算拦标价、拨付工程进度款、结算工程价款等方面，都要依据审计意见。以上这些，一方面会促进审计事业的发展，但另一方面由于依赖程度提高，跟踪审计的任何失误都会加大审计风险。

2．法律法规不配套带来了审计风险。审计依据从法规方面决定着审计对象和审计范围，具有强制力。现有的法规只明确了建设项目的竣工决算审计，对竣工决算前的审计对象和审计范围没有明确规定。而跟踪审计的核心就在于对竣工决算前的事项进行审计，包括项目前期投资、技术设计等等，如此一来，审计的法律效力和强制力就明显显得不足。如跟踪审计时发现，施工合同结算价款没有按照中标价格确定，跟踪审计人员虽然发现了此事，但找不到法律依据，出现无所适从的局面。如遇拒绝审计或对审计结论、审计处理处罚诉诸法律，审计机关将一筹莫展或必败无疑，进而可能造成审计机关的政治、经济利益损失。

（二）跟踪审计人员自身素质引起的审计风险

1．跟踪审计人员的专业胜任能力不够引起的审计风险，即存在审计技术风险。所谓“专业胜任能力”，就是跟踪审计人员要具备项目所要求的专业知识、技能和经验。跟踪审计人员专业胜任能力高低与跟踪审计质量好坏成正比，与跟踪审计风险成反比。建设工程跟踪审计，相对于审计机关其他专业审计而言，是一个“新生事物”，其涉及面广、政策性强、技术难度大、专业性强。如果跟踪审计人员专业水平、工作经验达不到项目要求，跟踪审计时就很难发现项目存在的问题，或者在没有具体 国际会计师联合会（IFAC，2003；2005）认为，专业胜任能力指在真实的工作环境下，个体可以完成某一职责范围内工作，并使之达到既定标准的能力。课题组认为，国家审计人员的专业胜任能力指国家审计机关及人员所具备的在既定专业标准（职责、目标、任务、角色）下合格胜任工作的能力。 ⑤⑤

审计署五年发展规划中明确提出对特大型投资项目等要积极探索跟踪审计。目前全国审计机关根据规划要求,大部分都开展了重大投资项目或重大事项的跟踪审计工作,部分地方取得了较好成效。但是作为一项探索性工作,跟踪审计相关法律法规还不完善,审计过程中存在较大风险。本课题通过对建设项目跟踪审计风险的类型和原因分析,试图提出基于风险导向审计的建设项目跟踪审计模式,以充分发挥风险导向审计在工程建设领域跟踪审计中

掌握有关资料的情况下，囫囵吞枣地在跟踪记录上签字，审计风险就会加大。

2．跟踪审计人员应有的关注不够引起的审计风险。所谓“应有的关注”⑥，是指跟踪审计人员应当以勤勉尽责的态度，在跟踪过程中保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和经验，来完成跟踪审计任务。跟踪审计人员保持应有的职业关注，对发现工程施工过程中存在的问题，应及时并如实反映显得相当重要。如果跟踪审计人员对跟踪审计过程中发现的疑点未进行深入或扩大范围的审查，就是没有保持应有的职业关注，就很难发挥出跟踪审计的作用，甚至直接导致审计风险。

（三）跟踪审计独立性不够引起的审计风险

2010年9月8日，审计署对外公布新修订的《审计准则》中明确要求：“审计人员执行审计业务时，应当保持应有的审计独立性。”所谓“独立性”，是指跟踪审计人员在项目跟踪过程中，应处于超然独立的地位，与其跟踪审计项目没有诸如经济利益、关联关系和外界压力等方面存在可能威胁所跟踪项目，导致引起审计风险的情形。

由于建设项目跟踪审计对涉及投资的事项进行全面监督，这就往往会产生“审”与“管”的矛盾，审计人员容易参与到项目的决策中，使审计“越位”，陷入“管理陷阱”，充当管理人的角色，失去审计作为监督者的作用，影响审计的独立性。新修订的《审计准则》明确提出，审计人员不得参加影响审计独立性的活动,不得参与被审计单位的管理活动。《审计准则》的修订实施将有利于降低审计风险。

（四）跟踪审计过程控制不当引起的风险

1．跟踪审计人员偏离跟踪审计目标引起的审计风险。所谓“审计目标”，是指通过对施工项目进行跟踪审计，所期望达到的最终结果。在跟踪审计过程中，审计人员频繁地介入建设现场进行审计，提出审计建议，供被审计单位纠正和改进工作，是审计监督的职责。但如果审计人员把握不好，就很容易使审计人员偏离正确的定位而侵入项目管理者的职责范围。例如，关于现场签证问题，建设单位往往先要跟踪审计人员表态后才签署意见，甚至审计人员在工程量签证单上直接签字认可。这样介入项目管理以后，就会产生利益冲突，引起审计风险，也会破坏跟踪审计所崇尚的权利制衡机制，从而造成审计工作不应有的越位与缺位，导致弱化跟踪审计的监督职能。

2．跟踪过程中不协调引起的审计风险。虽然政府投资项目跟踪审计只是一种“过程监督”，但由于利益博弈原因，在跟踪过程中可能会出现“一对多”的局面。如果在跟踪过程中出现不协调的现象，就会引起审计风险。如施工过程中，审计人员发现 应有的关注是指注册会计师对其提供的服务承担勤勉尽责义务。课题组认为，在审计过程中，审计人员应当保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和经验，获取和评价审计证据。 ⑥

审计署五年发展规划中明确提出对特大型投资项目等要积极探索跟踪审计。目前全国审计机关根据规划要求,大部分都开展了重大投资项目或重大事项的跟踪审计工作,部分地方取得了较好成效。但是作为一项探索性工作,跟踪审计相关法律法规还不完善,审计过程中存在较大风险。本课题通过对建设项目跟踪审计风险的类型和原因分析,试图提出基于风险导向审计的建设项目跟踪审计模式,以充分发挥风险导向审计在工程建设领域跟踪审计中

工程签证单中的工程量与现场勘测核实的工程量不符，而该工程签证单已经监理及甲乙双方现场代表签字认可，这样就容易引起多方矛盾，如果解决不好，就可能带来审计风险。

3．跟踪审计的特点容易产生审计机关的廉政风险。首先，审计机关全过程参与了建设项目的整个过程，需要对工程决策过程中的一些事项提出意见，由于审计机关的特殊地位，这些意见往往对最终的结果有着重大影响，这也实际上赋予了审计人员的某种权力。正是由于这种权力的存在，在一定程度上会产生廉政风险。第二，目前审计机关缺乏跟踪审计的经验，也缺乏相关的人员以及完整的机制来对跟踪审计中有可能出现的问题进行有效的预防。跟踪审计过程中，审计人员之间缺少互相的牵制和监督。第三，跟踪审计周期长、环节多的特点，也决定了审计人员与建设单位接触时间长，产生廉政问题的机会多，同时隐蔽性也会更强。

存在以上问题的原因，究其根源，应该说主要还是由于缺乏跟踪审计的相关法律法规造成的。但也应该清醒地认识到，即使国家出台相关法律法规，跟踪审计工作还需要审计人员去实施，审计人员的专业胜任能力、应有的关注和职业判断能力还需要其自身在实践中发挥主观能动性并不断提升。因此，在当前审计需求与审计资源存在较大矛盾的现实条件下，建立以风险导向审计的跟踪审计模式来解决目前的难题显得十分必要。

三、建立基于风险导向审计的全过程跟踪审计模式

风险导向审计也称“现代风险导向审计”，它是以战略观和系统观作为指导思想，以被审计事项的潜在风险作为导向，以风险的识别、评估、预警和应对程序为中心，侧重于评估审计事项重大错报风险的审计模式。风险导向审计模式在审计系统中大胆引用战略理论与系统理论，是一种全新的审计模式。这种全新模式要求独立审计师从更开阔的视角发现与报告被审计单位会计报表中的重大错报行为，从而减少审计失败的风险（谢荣、吴建友，2004）。⑧随着建设项目跟踪审计的逐步深入开展，审计资源供需矛盾尤显突出，因此推行科学而高效的审计方法势在必行。

（一）风险导向审计在建设工程跟踪审计中应用的可行性

1．风险导向审计将审计风险模式运用于跟踪审计全过程。在工程建设过程中，审计人员预先确定一个可以接受的期望风险水平，以此作为风险管理的目标，在各个审计阶段以评价审计风险为导向性目标，来评价各阶段的期望审计风险、固有风险、 风险导向审计，是以审计风险的评价作为审计工作的出发点，并贯穿于审计全过程的现代审计模式。它作为一种现代审计模式已在欧美发达国家的审计实践中得到日益普遍的应用，引领欧美发达国家审计的潮流。 ⑧ 谢荣、吴建友：《现代风险导向审计——理论研究与实务发展》，《会计研究》，2004（4）。 ⑦⑦

审计署五年发展规划中明确提出对特大型投资项目等要积极探索跟踪审计。目前全国审计机关根据规划要求,大部分都开展了重大投资项目或重大事项的跟踪审计工作,部分地方取得了较好成效。但是作为一项探索性工作,跟踪审计相关法律法规还不完善,审计过程中存在较大风险。本课题通过对建设项目跟踪审计风险的类型和原因分析,试图提出基于风险导向审计的建设项目跟踪审计模式,以充分发挥风险导向审计在工程建设领域跟踪审计中

控制风险和检查风险，并在此基础上做出正确决策。风险导向审计将被审计事项置于大的经济环境之中，从建设项目所处的行业状况、监管环境、内控制度、业务流程等各个方面分析评估风险水平，把被审计单位的经营风险植入自身的风险评价中去，通过审计程序把自身审计风险降低到审计人员可以接受的水平。

2．风险导向审计能满足社会公众对审计人员日益增高的期望。审计担负着监管与服务的共同职能，只有不断地满足社会公众的需求，才能有生存和发展的空间。这促使审计人员必须以积极的态度，努力思考面临的各种风险。风险导向审计运用立体观察的理论来判断各种影响因素，全面动态地分析评估审计风险，能够适应这一需求。

3．风险导向审计可以降低跟踪审计成本，提高审计效率和效果。风险评估是风险导向审计的核心，审计风险的评估贯穿于审计这个过程。⑨风险导向审计是在对被审计单位的整体风险评估的基础上，确定风险高低不同的审计领域，对一些风险大的环节多投入一些，而对于风险较小的环节缩减审计资源。通过风险评估分析，优化审计资源配置，合理制定审计计划，有效收集审计证据，从整体上降低审计成本、保证审计效果、提高审计效率。

（二）风险导向审计在建设工程跟踪审计中的应用

在现代风险导向审计模式下，风险评估是一个持续的过程。⑩全过程跟踪审计从立项开始，历经可行性研究、初步设计、概算批复、招投标、施工、财务决算等各个环节，是对建设项目详细的、具体的全面审计。风险导向审计针对建设工程周期长、投入资金多、舞弊可能性大、风险高的特点，在建设前期对工程项目进行全面风险评估，判断关键点和控制薄弱点，合理分配审计资源，对高风险点进行重点审计。建立基于风险导向审计的全过程跟踪审计的审计模式，可以使二者有机结合起来，取长补短、相得益彰，既能解决审计资源不足的障碍，又能全面控制风险点，进一步确保审计质量。

1．跟踪审计点的确定形式

在风险导向审计模式下，慎重确定高风险点，也可以说是审计跟踪点，是关键步骤，它直接影响到审计项目的质量和效果。

第一种形式是重要的隐蔽工程。隐蔽工程是跟踪审计过程中的重点关注内容。在项目施工过程中，某些重要单位工程、分部分项工程的施工方法和措施对工程质量、 胡春元：《风险导向审计》，第78页，东北财经大学出版社，2009年6月。

该论点由毕马威会计师事务所审计与鉴证研究中心主任蒂莫西 贝尔博士（Timothy Bell）、毕马威会计师事务所合伙人弗兰克 马尔斯（Frank Marrs）、美国伊利诺斯大学香槟分校（UIUC）会计系主任艾拉 所罗门教授（Tra Solomon）共同提出。 ⑨⑩

审计署五年发展规划中明确提出对特大型投资项目等要积极探索跟踪审计。目前全国审计机关根据规划要求,大部分都开展了重大投资项目或重大事项的跟踪审计工作,部分地方取得了较好成效。但是作为一项探索性工作,跟踪审计相关法律法规还不完善,审计过程中存在较大风险。本课题通过对建设项目跟踪审计风险的类型和原因分析,试图提出基于风险导向审计的建设项目跟踪审计模式,以充分发挥风险导向审计在工程建设领域跟踪审计中

投资、进度及施工安全有较大影响，而这些工程事后审计难度较大或无法进行审计取证，如大型土方换填、涂装防腐、特殊施工工艺、大型机械进出场等，因此应把其施工过程作为必须审计的内容，而且应将审计跟踪点进行细化，如公路建设项目中的路堤填方段的原地面标高可作为路堤填方工程的审计跟踪点。

第二种形式是重要施工管理活动。在跟踪审计过程中，应明确需要审计参加的施工管理活动。设置这类审计跟踪点的目的是便于掌握工程项目的整体情况，并在不影响施工进度和施工程序的情况下，对投资、进度、质量控制情况进行审计，使审计工作更有主动性。此类审计跟踪点主要包括单位工程以上的工程验收、隐蔽工程验收、图纸会审、现场技术交底、设计变更审查、工程建设例会、主要材料和设备的进场检验、材料试验的取样、工程款的拨付情况等，通过对上述跟踪点的控制，从而使跟踪审计人员能迅速了解建设项目的动态变化，为提高审计工作质量奠定基础。

第三种形式是专门为跟踪审计设定的独立于施工管理活动的程序。它设定于工程施工的连续两道工序之间，即在某项工序完成，各项检验、验收手续已经履行，下道工序开始之前。此类审计跟踪点设定后，不经审计确认一般不得逾越。设置此类跟踪点的主要目的是对建设管理、监理等工程建设有关各方的职能发挥和职责履行情况进行抽查审计，同时也可解决一些事后审计的难点和疑点问题。如在基础工程完成后，主体工程实施前，审计人员可以审查基础工程是否按规定的程序进行验收，施工单位有无自检，监理工程师有无按设计图纸和有关标准、规范进行验收，有无签字盖章等。

2．跟踪审计模式选择

跟踪审计的模式就是在进行跟踪审计时，根据被审计项目的具体情况，审计机关应采用何种模式组织审计资源，确定审计重点，进行审计实施。在实施基于风险导向审计的全过程跟踪审计时，可采用适时介入式和重点介入式审计相结合的审计模式。11

（1）适时介入式跟踪审计，是选择工程建设活动的适当时段跟踪介入的一种审计模式。在当前跟踪审计的实践中，这种模式大多是把建设工程开工建设点作为介入点，对工程施工过程进行跟踪审计。适时介入式跟踪审计，若能根据项目的特点和规模选好介入时间，就能抓住审计对象的重点部位和关键环节，否则就可能影响审计质量。

（2）重点介入式跟踪审计，是选择重点环节实时审计的一种审计模式。采用这11 根据跟踪审计不同的介入时间点，可以把跟踪审计分为三种类型：全程介入式跟踪审计、适时介入式跟踪审计和重点介入式跟踪审计。课题组认为，全程介入式跟踪审计模式工作量大，且当前没有相应的法规作为其法律依据，审计风险较大，实际中较少应用。

审计署五年发展规划中明确提出对特大型投资项目等要积极探索跟踪审计。目前全国审计机关根据规划要求,大部分都开展了重大投资项目或重大事项的跟踪审计工作,部分地方取得了较好成效。但是作为一项探索性工作,跟踪审计相关法律法规还不完善,审计过程中存在较大风险。本课题通过对建设项目跟踪审计风险的类型和原因分析,试图提出基于风险导向审计的建设项目跟踪审计模式,以充分发挥风险导向审计在工程建设领域跟踪审计中

种方法，审计机关事先要充分了解、分析审计对象的全貌，找出可能出问题和应该关注的环节作为重点，制定工作实施方案。一般情况下，应将施工中的隐蔽工程、变更工程作为重点。重点介入式跟踪审计，能将建设项目中审计所关注的所有重点环节纳入跟踪审计的对象，从而达到跟踪审计的目的，但由于这种审计过程有间断性，需要缜密的事前规划和组织，事中配合和协调，要求审计人员具备较高的素质，从而有效防范审计风险。

对于不同的审计对象，使用的模式不尽相同。总体而言，对投资规模大、建设周期长的项目，由审计机关根据项目特点和自身力量，安排每年几次或每季度一次的适时介入式跟踪审计；对一些投资规模较小、有较成熟的管理经验、市场竞争较为充分的项目，根据项目的特点，选择重点控制环节，如招投标阶段、重大设计变更、重点隐蔽工程、材料设备采购等环节，进行重点介入式跟踪审计。

3．审计整改意见的表达形式

施工过程跟踪审计必须就审计发现问题及时做出审计意见和决定，以增加审计工作的时效性，同时尽量避免施工进度受到审计工作的影响。根据跟踪审计的特点，发表审计意见和做出决定可采取三种形式，即口头、审计底稿与审计整改意见书、正式审计公文。对一般性问题，发现后有关单位立即主动整改的，以及对施工进度安排、施工组织等方面的意见，审计人员可用口头的形式向有关单位和部门发表审计意见，并视其重要程度在事后补做审计记录；对因质量问题需要停工、返工和对施工方案及投资、进度、质量控制措施等存在异议，或需要提出必要的审计建议且经初步交换意见与有关部门达成一致的，可用审计底稿和审计整改意见书的形式提出审计意见；对发现重大、有倾向性或经多次提出屡禁不止的问题，以及发现的设计方案存在缺陷的问题，审计机关应出具正式审计文书，包括审计建议函、审计决定等，同时要求被审计单位反馈整改意见。对审计机关出具的审计整改意见书应及时登记台帐，做到管理规范。

4．风险导向审计模式下跟踪审计风险的防范措施

审计人员在跟踪审计过程中，应增强审计风险防范意识，注意采用适当的措施尽最大努力规避审计风险，使审计风险降低到期望风险以下。为此，在建设项目跟踪审计实务中，应做好以下几个方面的工作。

（1）采用承诺制。即在跟踪审计过程中，要求被审计单位承诺其所提供的资料是完整真实的，这样，一方面可以增加被审计单位的风险意识，使之注重建设管理，减少有意提供假资料的可能性；另一方面又可以使审计人员减少由此而来的风险，并

审计署五年发展规划中明确提出对特大型投资项目等要积极探索跟踪审计。目前全国审计机关根据规划要求,大部分都开展了重大投资项目或重大事项的跟踪审计工作,部分地方取得了较好成效。但是作为一项探索性工作,跟踪审计相关法律法规还不完善,审计过程中存在较大风险。本课题通过对建设项目跟踪审计风险的类型和原因分析,试图提出基于风险导向审计的建设项目跟踪审计模式,以充分发挥风险导向审计在工程建设领域跟踪审计中

提高审计效率。

（2）明确审计内容。审计人员应通过跟踪审计方案明确具体审计的范围和内容，既要体现审计的重要性，又要保持一定的审慎性，审计人员对自己的能力不能胜任的部分可以不审，以避免审计结论有误而导致的审计风险。

（3）保持独立性。审计人员在实施跟踪审计时，应注意保持一定的审计独立性，这是由审计的本质所决定的。保持审计的独立性，主要受审计人员本身的思想素质和审计机关的组织状况两个主要因素的影响，就前一点来说，要求审计人员在审计中一定要保持较高的精神上的独立性，就第二个影响因素来说，则要求审计机关能够具有较高的组织地位，这样才具有超然性，从根本上保证审计的独立性。

（4）保持正确的审计定位。审计人员不是从事建设管理、施工、监理方面的具体工作，而是履行对上述工作的监督职能，是通过对上述工作的审计监督，实现促进这些工作规范、有效运行的目标。与被审计单位明确划清各自的工作职责，做到各行其是、各负其责，避免或减少因审计单位越位而引发审计风险。

（5）保持较高的专业熟练性。跟踪审计人员应精通项目审计所要求的工程技术知识、财务管理知识和会计知识，应熟悉相关的法律和法规，掌握国家在一定时期颁发的方针政策，并对财政、金融、管理及计算机知识有所了解，使跟踪审计工作能够深入，并体现审计的有效性。

（6）保持足够的警惕性。审计的警惕性要求审计人员在进行跟踪审计时，应注意发现行贿受贿、拿回扣等舞弊现象发生的线索，尤其是在进行招标投标与工程变更审计阶段，应在高估冒算、泄露标底等一系列问题中挖掘隐藏于其后的违法违纪行为，并按照正常的审计程序要求，将发现的可疑情况向有关部门报告。

（7）保持审计的规范性。即审计人员应严格执行审计程序，认真做好审计工作底稿，充分调查取证，使审计结论更为真实，同时，注意跟踪审计介入的深度，注意与其他相关工作范围的界定和相互之间的衔接，注意审计方法的适当性，确保审计工作本身合法合规。

（8）整合审计资源。聘请外部专家或社会审计机构参与审核，这样一方面避免了审计在自己所不熟悉或不专业的领域发表错误意见的可能性，规避审计风险的产生；另一方面使有限的审计力量，投入到更能发挥自己水平的地方。同时，在聘用专家或社会审计机构的相关合同条款中，对专家的工作质量加以约束，以实现审计风险的全方位控制。

（9）遵守职业道德准则。遵守职业道德准则是所有审计工作对审计人员的共同

审计署五年发展规划中明确提出对特大型投资项目等要积极探索跟踪审计。目前全国审计机关根据规划要求,大部分都开展了重大投资项目或重大事项的跟踪审计工作,部分地方取得了较好成效。但是作为一项探索性工作,跟踪审计相关法律法规还不完善,审计过程中存在较大风险。本课题通过对建设项目跟踪审计风险的类型和原因分析,试图提出基于风险导向审计的建设项目跟踪审计模式,以充分发挥风险导向审计在工程建设领域跟踪审计中

要求，建设项目跟踪审计也不例外，审计人员保持较高的道德水准、勤奋努力，是做好跟踪审计工作的必要条件。

四、实行基于风险导向审计的跟踪审计模式应具备的前提条件

（一）加强宣传，正确认识风险导向跟踪审计

在国家扩大内需增加基础设施投入的宏观环境下，为了有效地控制工程成本、预防和遏制工程建设过程中腐败行为，避免“竖一幢楼、倒一批人”的现象重现，各级政府把希望寄托在审计身上，希望通过审计的全程把关来预防这些问题。建设单位、其他管理部门也都对审计抱有一些不切实际的希望，这些都可以理解。投资审计应该通过创新和挖潜，在职责范围内为国家建设项目的顺利推进努力把好关、站好岗。但是，审计机关也应该做好宣传、搞好沟通，消除地方领导和其他单位（部门）对审计的一些不切实际的期望，强调审计的局限性以及审计与其他部门职责的区别，促使投资相关单位、相关部门自觉履行职责，协同规范投资市场。

（二）强化风险意识，提高审计人员的职业判断能力

质量是审计的生命线，风险导向审计要求审计人员必须具备风险分析、风险管理、数据统计等方面的知识，掌握分析宏观环境、行业状况以及建设项目经营战略的能力。在工程建设过程中，各种风险要素的评估，审计证据的收集分析，都需要依靠审计人员的职业判断能力。审计中的职业判断是运用相关知识和经验，根据审计准则、会计准则和职业行为守则的要求，在各种备选方案中作出决策。增强审计人员在审计风险评估和风险控制方面的职业判断能力，使其以应有的职业谨慎态度开展风险导向审计，从而有效防范审计过程中的风险和审计人员的自身风险。审计机关要根据自己的能力合理确定跟踪审计的数量，强化跟踪审计的管理，提高跟踪审计的质量。要在实践中不断规范跟踪审计的操作，加强对跟踪审计从业人员的业务培训和廉政教育，使跟踪审计在国家建设项目的顺利推进中发挥更大的作用。

风险导向审计可以以全面评估工程风险为基础，从工程建设过程中的高风险点入手，对风险高的项目和资金重点监控，加大审计力度，宏观把握审计重点，既能提高审计效率，降低审计成本，又能满足社会公众对审计人员日期增高的期望值。在工程建设过程中以全过程跟踪审计为前提，积极开展风险导向审计，可以最大限度地将各种隐藏风险化解于前期阶段，为最终提高审计质量，防范审计风险提供了新的审计工作思路。 1212 [加]阿利森 萨特克利夫、保罗-埃米尔 罗伊：《审计中的职业判断》，第11页，经济科学出版社，2005年9月。

审计署五年发展规划中明确提出对特大型投资项目等要积极探索跟踪审计。目前全国审计机关根据规划要求,大部分都开展了重大投资项目或重大事项的跟踪审计工作,部分地方取得了较好成效。但是作为一项探索性工作,跟踪审计相关法律法规还不完善,审计过程中存在较大风险。本课题通过对建设项目跟踪审计风险的类型和原因分析,试图提出基于风险导向审计的建设项目跟踪审计模式,以充分发挥风险导向审计在工程建设领域跟踪审计中

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