我国合并财务报表编制理论研究

我国合并财务报表编制理论研究

陈玉媛

（东北财经大学会计学院大连１１６０２ｓ）

【摘要】我国新合并财务报丧会计准则所依据的基奉台井理论发生７比较太的变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。本文着重论述了连两种理论井对其进行比较，以揭示新会计准则夸并理论之所以发生重大变化的原因厦其影响。

【关键谓】合并对务报表母公司理论实伟理论财务报袁的合并方法之选择一直是国际上公认的财务会计四大难题之一。目前，台并财务报表的编制理论主要有所有权理论、实体理论、母公司理论。长期以来．母公司理论一直占上风。坦是自从１９９５年美同赋务会计准魁委员会（ＦＡｓＢ）由原来的支持母公司理论转向支持实体理论后．国际上越来越多的国家开始采用实体理论。笔者认为，在合并理论未来的发展过程中，实体理论将有可能成为一种主流的观念。

从我国１９９５年颁布和实施的《合并会计报表暂行规定》

并会计主体（即企业集团）所有股东的信息要求．而不仅仅是满足母公司的信息要求。据此，它主张栗用完全台并｛岳编制台并财务报表。

宴体理论妁主要特点是：锺）将子公司的全部净资产、净收益进行合并；②企业合并时产生的商誉和子公司净资产的增值，在报表合并时全部加以确认和摊销；③母子公司闻的内部交易产生的未实现损益全部抵销；④少数股东权益列在合并资产负债袁的股东权益部分．合并资产负债表的股东权益反映的是整个企业集团的股东权益：＠少数股东损益项目在合并利润分配表中反映，台并损益反映的是整个企业集团的净收益。

二、母公司理论与实体理论的比较

实体理论的优点是符合控制的实质。由于对子公司的净资产开Ｉ贬）值和商誉全部合并。也就是采用公允价值对于公司的净资产计价，克服了母公司理论下对于公司资产的双重

和２００６年颁布的《企监会计准鲻第３３譬一合并财务报丧》

所依据的理沦来看，都是母公司理论与实体理论的某种结合．只是前者以母公司理论为主，后者则以实体理论为主。那么到底这两者之间有何不同呢？本文将分别阐述并加以比较，指出我国新会计准皿Ⅱ变化的原因和影响。

一．母公司理论与实体理论穰连

１．母公司理论。该理论是所有杈理论和实体理论的折衷．没有独立的理论基础。它强调编制合并财务报表的最主要目的是满足母公司股东的需要。因此，它一方面认为母子公司问的关系是控制与被控制的关系，主张采用完全合并法编制舍并财务报表，男一方面为了满足母公司股东的需要，叉列完全合并法进行了～定修正。

母公司理论的主要特点是：①将子公司的全部净资产、净

计价缺陷。但是，它有一个明显的缺点就是对商誉的推算缺乏

可验证性。此外，它所提出的报表编制目的也受到质疑。因为少数股东无法利用财务杠杆从中获利，所以从宴体理论出发编锚１Ｊ的合并婀务报表研他们来说意义不大，

母公司理论在宴务上的可操作较强．因而被很多国家采用。但是母公司理论也存在着不可克服的缺陷：～是它缺乏独立的理论基础。二是它无法克服比例合并法的双重计价问题。三是将少数股东权益列示于负债和所有者权益之间．使得少数股东权益的性质模糊不清，破坏了报表的形式与内容上的统一性。

三、我国合并理论的变化、原因及其影响

１．我国合并理论的变化。《合并会计报表暂行规定》以母公司理沦作为编削合并财务撮表的理论基础：子公司所有翥权益中不属于母公司的份额．列示在负债与所有者权益之问；子公司当期净捌益中属于少数股东投益的份额，作为“少数股东本期收益”在合并利润表中列示，计算合并净利润时作为费用项目扣除；对于公司的同一资产项目实行双重计价，其中属于母公司权益郝分接公允价值计债，属于少数殷糸权益部分仍按历史成本计价，合并商借与子公司少数股权无关。这些都

收益进行合并；②企业合并时产生的商誉和子公司净资产的增值．在报表合并时只确认和摊销属于母公司的部分；③母子

公司间的内部变易产生的未实现损益．只抵销属于母公－Ｊ的部分；④少数股东权益在合并资产负债表中既不列在股东权益部分．也不列在负债部分，而是作为一个单独项目列示在负债和股东权益之问，合并资产负债裹的股东权益实际反映的

是屡于母公司的段东投益；⑤在合并利润表上。少数股东撮益

项目被税为一项费用，并因此而作为合并损益的一个扣减项同，这样，合并利润表中的净收益反映的只是属于母公司的净收益。

２．实体理论。宴体理论认为，母子公司之问的关系是控裁与蔹控制的关系，丽不是拥有与被张右的关系，母公司有权支配子公司的全部资产。编制合并财务报表的目的是满足合

删ＺＪ２财会月刊（编台） ０５ 口

万方数据　

是母公司理论的典型做法。但是，在编制合并财务报表时，所有集团内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均全额抵销．速又是实体理论的做法。

《企业会计准则第３３号一合并财务报表》则是以“控制

观”为依据，选择了实体理论作为编制合并财务报表的理论基础：子公司所有者权益中不属于母公司的份额，作为“少数股

东权益”在合并资产负债表所有者权益项目下单独列示，而原

来在母公司理论下则是列示在负债与所有者权益之间；子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，在合并利润表中

净利润项目下以“少数股东损益”项目列示，而不是作为费用

项目在合并利润表中列示（这样做使得净利润反映的足整个企业集团的净利润．包括了少数股东损益）；集团中所有的内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均全额抵销。这些都是实体理论的典型做法。但新会计准则中，对子公司的同

一资产项目依然实行双重计价：属于母公司权益的部分用公允价值计价，属于少数股东权益部分仍按历史成本计价，合并商誉与子公司少数股权无关。这又是母公司理论的做法。

值得注意的是：按照实体理论的观点，母公司所控制的是子公司的全部价值。因此子公司的少数股权应纳入台并财务报表．也应以公允价值反映，并可以为少数股权确认商誉。但是按照上述原理计算的商誉具有推定性质，缺乏可验证性。这种推定实质上假设子公司的少数股东也愿意支付与控股股东同样的价格来购买其相应的股权。但实际情况与这一假设可能严重背离，所以，按实体理论计算出的商誉，其合理性一

直受到学术界的质疑。因此，新会计准则采取了较为务实的谨

慎性的会计处理方式．把合并商誉仅限于母公司购买价格高于其获得的子公司可辨认净资产的份额的差额部分，不为少数股权确认商誉。换句话说，在这个问题的处理上，新会计准则仍然采用了母公司理论的做法。

总体来看，《企业会计准则第３３号—合并财务报表》

所依据的理论是以实体理沦为主、母公司理论为辅。

２．变化的原因及其影响。

（１）促进实现国际趋同。新会计准则体系观念之一就是

要与国际趋同。按照所有权理论所没计的比倒合并法已经受到大多数国家会计准则的抵制，母公司理论也因不平等对待

控股股东与少数股东而遭到学术界的批评，实体理论成为编

制合并财务报表的主要理论。以宴体理论为基础编制合并财务报表，符合国际潮流．可以实现与国际财务报告准则的趋同．有利于增强合并财务报表的可比性．减少我国在国外上市公司的报表编制成本。

（２）帮助抑制利润操纵。新会计准则在台并理论上发生的

变化有助于抑制企业集团利用合并财务报表来进行利润操纵。实体理论从控制观这样～个视角来看待企业集团整体，与

控制的经济宴质相耦合，与合并主体存在一致的逻辑概念关系。按照宴体理论，合并财务报表编制的目的是为企业集团所有的资源提供者服务，而不仅仅是为母公司服务，它平等地对待企业集团中控股股东和少数股东。少数股东权益和少数股东损益的性质认定符合我国会计要素的定义。少数股东权益口 ０６ 财会月刊（综台）舶０ＺＪ２

万　

方数据不会导致经济利益的流出，不是一项负债，而是合并股东权益

的一个组成部分。少数股东损益也不是一项费用，而是合并主体的合并净利润的组成部允。不将少数股权确认为商誉，更加

符合实际；对合并商誉采取减值测试而非摊销的做法更科学、更合理。全面抵销集团内公司间交易未实现损益，无论是顺销、平销还是逆销．都全面抵销到未实现的损益，从而有助于抑制企业利用集团内的关联方交易操纵利润的现象。

（３）体现财务央策有用观。新会计准则在理念上的一个重大变化是更加注重决策有用观。从信息需求的角度看．不仅母公司的股东需要合并财务报表信息，而且合并财务报表与企业集团债权人、少数股东的决策也是相关的。从计价基础来看．所有者观下的比例合并只承认母公司股权比例那部分的增值和商誉；母公司理论虽然确认少数股权及其损益，但是母

公司那部分资产采用公允价值计量，而少数股东那部分资产少数股东平等对待。实体理论对控股股东和少数股东一视同｛■的做法，能够较好地满足企业集团内部管理人员对财务报表的需要，满足对整个企业集团生产经营活动管理的需要。我

国先前基于母公司理论所编制的合并财务报表过分强调母公司股东的信息需求。在很大程度上忽略了其他利益相关者的

信息需要。因而，为满足各信息使用者的需要，编制合并财务（４）更加强调法人财产权。完善资本市场和Ｅ市公司的公

司治理是我国产权改革的目标之一。从我国实际情况看，我国

的企业一直致力于建立和完善现代企业制度。与传统企业制

的明确分离，强调企业终极财产所有权与法人财产所有权的而非终极财产权，而在合并财务报表理论中最能体现这种观（５）更符合会计要素的定义和少数股权的性质。首先，根

主要参考文献

１．陈昌龙新企业套计准则讲解．北京：清华大学出版社．２．中革最新企业套计准则疑难通解．太连：太连出版社．

采用账面价值计量．这导致双重计价基础，没有将控股股东与

报表应以宴体理论为主。

度相比．现代企业制度最根本的特点是企业所有权与经营权

两权分离。而法人财产所有权将会使＿企业成为真正独立于其

终极所有者的主体。现代企业制度产权关系强调法人财产权

点的无疑是实体理论。

据会计要素的定义．负债是由过去的交易或事项引起的现时义务，履行该义务会导致经济利益流出企业。而少数股求权益本身不会导致经济利益流出企业，因此不应将其确认为负债。

同样．少数股东损益也不符合费用的定义，它只是对台并净损

益的一种分配．不应作为合并净损益的一个减项。其次，从少数股权的性质看，少数股东对子公司的权利仅限于清算时对剩余财产的要求权、出售和转让股权的权利及取得股利的权利。少数股权与控制股权的区别仅仅在于对企业经营及其他事项的影响程度不同。鉴于此．笔者认为，实体理论将少数股

东和控制股东同等看待，反映集团全部的净资产和净损益，这

种做法比母公司理论的做法更为合理。

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我国合并财务报表编制理论研究

作者：作者单位：刊名：英文刊名：年，卷(期)：被引用次数：

陈玉媛

东北财经大学会计学院,大连,116025财会月刊（综合版）

FINANCE AND ACCOUNTING MONTHLY2007(12)2次

参考文献(2条)

1.申草 最新企业会计准则疑难通解 20062.陈昌龙 新企业会计准则讲解 2006

引证文献(2条)

1.李益娟.宋永春 实体理论:我国合并财务报表理论的最优选择[期刊论文]-会计之友 2010(8)2.胡文燕 新会计准则下合并财务报表的会计处理初探[期刊论文]-会计师 2008(9)

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