6-浅谈新会计准则下实质重于形式原则在会计核算中的运用

实质重于形式原则在会计核算中的运用

耿瑞珍

摘 要：我国2006年颁布的新《企业会计准则》中明确指出:“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或事项的法律形式为依据。”这实际上已经将实质重于形式作为会计核算的基本原则纳入到了新的会计准则体系中,并对会计核算行为予以规范，特别是对规范会计核算行为、真实完整地反映企业的财务状况和经营成果、提高企业的会计信息质量具有积极作用。本文在简要介绍其内涵的基础上，系统分析了该原则在会计核算中的具体运用，以期对实质重于形式原则的运用进行完善，使它在经济发展的实践中，发挥越来越重要的作用，旨在确保提供的信息质量的可靠性,真实性,有利于投资者的决策。

关键词：实质重于形式 企业会计准则 会计确认和计量

一、实质重于形式原则的内涵

(一)实质重于形式原则形成的历史过程

1997 年，我国发布的第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》中首次提到了“运用实质重于形式原则”，具体判断是否存在关联方关系，即有关各方是否存在关联方关系，应当按照其关系的实质进行判断， 而不能仅仅依据其法律形式加以确定。2000 年，我国财政部发布的《企业会计制度》中，正式将“实质重于形式原则”作为企业会计核算应遵循的原则之一：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅 仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。在2006 年颁布的新的会计准则中，在基本准则总则第十条中规定：“企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素”；在

第二章十六条中又重申：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”。可见，随着经济的发展，业务复杂的程度的增加，为了保证会计信息的质量，“实质重于形式原则”应运而生，并在会计准则中的地位正在不断上升，越来越受到人们的重视。

(二)实质重于形式原则确立

1. 会计目标发展的影响。

会计信息质量特征的确立必须要体现会计目标的要求，不同的会计目标的确立就对实质

重于形式的确立与强调不同。关于会计目标的研究，形成了两个代表性的观点，即受托责任观和决策有用观。当前，FASB倾向于“决策有用论”,对于实质重于形式原则并没有明确的表明,在概念框架中，将实质重于形式与可靠性和披露的真实性等同起来。但是“在探索会计中相关性所提出的最基本的问题之一，设计对于财务报告目标的计量属性的选择”则表明它更倾向于相关性。由于我国的资本市场尚未健全，因此，我国立足“受托责任观”，即把会计的目标定位于提供受托责任履行情况的信息。在新会计准则中，首要的质量特征就是可靠性，正是体现了我国当下的会计目标定于“受托责任观”，强调会计信息现在准确、客观， 耿瑞珍，东北财经大学会计学专业2009级研究生。主要研究方向：财务会计 会计准则。

不可含糊不清、模棱两可。

2. 经济活动的经济实质与法律形式的差异。

由于二者之间存在差异，所以导致有必要透过经济活动的法律形式，认清其真正的经济

实质，才能提供更加真实可靠的会计信息，差异存在的原因主要包括：

（1）会计主体和法律主体并不完全一致。一般来讲，凡是有独立的资金，独立核算收

支，盈亏并编制报表的单位或者是组织就构成了一个会计主体。法律主体，我们主要指法

人，是为了追求其特定的利益目的而联合起来的自然人团体。这两个概念并不对等，法人

可以是会计主体，但是，会计主体并不就是法人。如在一些企业内部独立核算的部门或者

分支公司，他们的业务很多，所以对于这样的部门也可以作为一个独立的会计主体，但是

并不是法律主体。

（2）法律和会计的目标的差异。会计的目标是决策有用性和受托责任性，提供关于企业

的财务状况会计的目标是是提供关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息，

这种信息对于很大一批使用者进行经济决策是有用的。法律的目标是维护公平与正义，经济

法律是规范个体的经济权利的享有和经济义务的履行的法律，维护所有从事经济活动的个体

的利益不受侵犯。

(三)实质重于形式提出的重要性

1. 提高会计信息真实性。财务会计准则委员会一般将实质重于形式与可靠性和披露

的真实性等同起来。FASB 概念公报第二号《会计信息的质量特征》指出：实质重于形式的

观点有它的支持者，但没有包括在概念框架里面是因为它可能是多余的。但是，当经济活

动的经济实质与法律形式不一致时，可靠性的如实表达却不能清晰地界定应该“如实表

达”哪个方面，是公众接受的法律形式还是经济进行的实质。会计强调的是经济实质，这样

才能够使会计信息真实的反映经济活动。所以，确立实质重于形式原则很必要，这两个原

则并不相互排斥。实质重于形式原则，作为次要的质量特征，实质重于形式原则是在支持

可靠性。

2. 完善我国的会计准则理论体系。随着全球经济一体化和会计国际化进程步伐的加

快，为了更好地与国际会计发展保持一致，“实质重于形式”原则的引入就是健全我国会计

核算体系的重大举措。它不仅能弥补我国会计理论中的不足，而且对于构建我国的会计规

范体系、加强与国际惯例的接轨也具有重要作用。

二、实质重于形式原则的具体运用

（一）实质重于形式原则在会计确认中的运用分析

会计确认，是判断经济业务或事项是否作为资产、负债等会计要素加以记录和列入报

表的过程，主要解决某项经济业务或事项“是什么，是否应当在会计上反映”的问题。

1.资产的确认

我国《企业会计准则——基本准则》第三章第二十条指出“资产，是指企业过去的交易

或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”一般情

况下，取得资产的所有权是确认资产的前提条件，但如果企业对某一资产虽未拥有其所有

权，却能对其行使控制权，即能享有和承担与该资产所有权相关的经济利益和风险义务，

则拥有资产控制权与拥有其所有权在本质上并无区别，企业就应将该资产确认入账。在资

产会计要素的定义中加入“控制权”思想，扩充了资产的确认范围，有利于反映经济资源

的客观实质，是实质重于形式的具体体现。

2.负债和所有者权益的确认

在负债和所有者权益的确认中，实质重于形式原则的应用主要表现在三个方面。

（1）或有事项的确认。《企业会计准则第13 号——或有事项》中明确指出，或有负

债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不

发生予以证实;或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益

流出企业或该义务的金额不能可靠计量。所以根据实质重于形式原则，企业不应当确认 或有负债。但是，当与或有负债相关的义务同时满足该义务是企业承担的现时义务、履行

该义务很可能导致经济利益流出企业和该义务的金额能够可靠地计量三个条件时，或有负 债应当确认为预计负债，并将相关费用计入当期损益。

（2）无法支付的应付账款的处理。对于无法支付的应付账款，由于经济利益不会再流

出企业，依据实质重于形式原则，应该将该项负债转为所有者权益计入资本公积，视同债

权人对企业做出的捐赠。

（3）资本公积的确认。只有已实现损益的资本公积，才能用于转增资本或弥补亏损，

各项计入“资本公积准备”但尚未实现损益的部分，不得用于其他用途。

3.收入的确认

《企业会计准则第14 号——收入》规定，收入，是指企业在销售商品、提供劳务及让

渡资产使用权等日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的

经济利益的总流入。企业确认收入时，应该强调实质上商品所有权主要风险与报酬的转移

以及相关经济利益的流入确实可靠，而不再依据形式上是否已经发出商品、提供劳务或是 已经取得收取价款的权利。

（二）实质重于形式原则在会计计量中的应用分析

会计计量，是用货币或其他度量单位计算各项经济业务或事项和结果的过程，主要解

决某项经济业务或事项在会计上“反映多少”的问题。

1.计量期末资产价值，计提资产减值准备

《企业会计准则第8 号——资产减值》 规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否

存在可能发生减值的迹象，并估计其可收回金额，资产的账面价值与其估计可收回金额的

差值，即确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。对资产进

行减值准备的计提是实质重于形式原则与谨慎性原则运用相辅相成的结果。

2．长期股权投资核算方法的选择

《企业会计制度》规定，选择长期股权投资核算方法的标准是是否具有控制权或重大影

响这个实质性特征。持股比例是控制权或重大影响的外部形式。当实质和形式不一致时，

应当遵循实质重于形式原则来选择核算方法。如果企业对其他单位的投资占该单位有表决

权的资本不足20%，但企业对被投资单位的生产经营活动和重大决策能实施重大影响，这

时应当采用权益法核算。对一个股权高度分散的公司投资就属于这种情况。尽管持股比例

很低，不足20%，也应该采用权益法。如果对其他单位的投资占20% 以上，但不能实施重

大影响，这时应当采用成本法核算。比如，一个企业只有两个股东，一方投资70%，另一

方投资30% 。因为投资30%的股东不能行使控制权，所以它只能用成本法核算。

3.在股份制企业“每股收益”计算方法中的运用

《企业会计准则第34 号——每股收益》规定，在普通股或潜在普通股已经公开交易、

以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业里，应将企业列报的每股收益的计算分为基本每股收益的计算和稀释后每股收益的计算两部分，即在按照归属于普通股股东的当期净利润除以发行在外普通股的加权平均数计算得出基本每股收益后，还应考虑可转换公司债券、认股权证、股份期权等稀释性潜在普通股的影响，分别调整归属于普通股股东的当期净利润和发行在外普通股的加权平均数，并据以计算稀释每股收益。这样，就将经济实质上与普通股无异、而法律形式上并非发行在外普通股的可转换有价证券，更全面地融入到每股收益的计算中来。

（三）实质重于形式原则在会计报表及其披露中的运用分析

会计报表及其披露是企业对各会计期间的财务状况和经营成果的期末总结，是企业进一步生产、经营、管理决策的依据。

1.合并财务报表范围的确定及报表的编制

《企业会计准则第33 号——合并财务报表》第一章第二条将合并财务报表定义为“反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表”，并以整个企业集团作为编报主体。然而，合并主体不一定是统一的法律实体，但合并主体应当是统一的经济实体， 这是合并主体在范围确认时出现的形式与实质的背离。由此，新准则针对这一问题做出了具体说明，规定“合并财务报表的合并范围应以控制为基础予以确定。”其中，控制是指企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。此外，新准则的第三章还对合并财务报表的合并程序做出规定，要求合并财务报表应以母公司及其子公司单独编制的个别会计报表为基础， 根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。

这样，合并财务报表的范围确定和报表编制，就都成为实质重于形式原则的充分体现，这将有利地避免管理当局操纵利润、粉饰报表现象的发生，同时也满足了报表使用者对特定经济实体而非法律实体的财务信息的需要。

2．关联方关系及其交易的确认

《企业会计准则第36 号——关联方披露》规定，在企业合并范围之外的财务和经营决策中，一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。可见，控制、共同控制或施加重大影响才是判断关联方关系的标准，这体现了实质重于形式的原则。因此，在判断交易性质时，应当更加注重公平，谨防关联交易非关联化带来的利润操控现象的发生。

三、如何科学运用实质重于形式原则

（一）不断提高财务人员的职业判断能力

新准则赋予财务人员一定的职业判断空间，实质重于形式原则在实务中能否得以很好的贯彻实施，做到真实准确地反映交易事项，提高会计信息质量，关键在于财务人员合理、可靠的职业判断。在会计实务中，当交易或事项的经济实质与其外在表现不一致时，会计人员应依据自身的专业素质、道德素质和职业经验等综合素质进行职业判断，透过现象看本质。进行会计核算时更要注重经济实质，以保证会计信息的可靠性，而财务人员综合素质的提高是贯彻这一原则的重要保证。为此财务人员应不断更新专业知识，深层次理解各项会计法规和准则，注重积累实践经验，不断提高自身的执业水平和能力， 在复杂的

形式、现象中，准确地进行职业判断，去伪存真地把握实质，从而规避财务风险。

（二）运用实质重于形式原则要适度

实质重于形式是保证会计信息质量可靠性的一项重要原则。当经济业务的外在形式和经济实质不一致时，运用该原则能使客观性原则得到真正贯彻。但在进行会计核算和反映会计信息时，应当正确运用，要适度而不能过度，避免把它变成操控会计利润的工具。运用得好，有利于会计信息的真实可靠；但若过分强调、苛求，反而会影响会计信息的总体质量，甚至成为会计人员进行会计处理时主观臆断的借口。这项原则只有在形式和实质不一致的情况下才能采用，常见的情况是两者一致，所以，它的适用范围不能过宽。实际工作中，也出现了利用实质重于形式原则操纵利润的情况，与出台这项原则才初衷是相违背的，对此必须严加防范。因此，会计人员在具体运用实质重于形式原则时，应准确进行职业判断，建立以事前控制与事中控制相结合为导向的磋商制度、请示制度，把握好“实质”的尺度及其与“形式”的协调， 这样才能客观公正地反映会计信息。

总之，实质重于形式原则是我国应对日益复杂的经济业务的需要而必然引入的一种修正性一般会计原则，它主要对会计核算中一些业务的处理做出正确的解释和规定。这种来自于实践又反过来规范实践的理论总结，当然也反映出我国会计实物相应惯例的存在，这种客观存在，也正是我国制定实施此项原则的必然前提。实质重于形式原则的产生有其会计理论基础，也是国际国内经济环境变化的必然。这一原则的强调和运用，标志着我国的会计制度又向国际化、规范化方面迈出了重要一步，不仅具有重要的理论意义，而且具有较强的实践指导意义。遵循“实质重于形式原则”体现了会计对经济实质的尊重，更能保证会计核算信息与客观经济事实相符。然而，贯彻“实质重于形式原则”，就要求会计人员对经济业务的确认具有相当的判断能力，要判断适度而不能过度。会计人员只有不断更新专业知识，加强专业积累，提高自身职业和道德素质才能在实务工作中恰当地运用会计原则，提高会计信息质量。

参考文献：

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[5]曹 敏：实质重于形式原则的认知与运用[J ]，企业改革与管理，2007 (9):34-35。

The application of the accounting principle,Substance over form

Geng Ruizhen Abstract: China has promulgated new accounting standard of clarity: "the enterprise shall confirm, measure and report in accordance with the trade or the essence of the economy，not only base on the form of trade or issues." This actually integrate the form into the new system of accounting standards as the basic principles and to make a standard accounting behaviors. especially on standardizing accounting behavior, it can reflect enterprise's financial position and operating results truely and integrally and improve the quality of accounting information has an important role. This article introduces the connotation on the basis of analyzing the principle of the system in accounting application in order to form on the principle of nature, It is the practice in economic development which plays a more and more important role to ensure the reliability of the quality of the information provided for better decision..

Key words: Principle of substance over form Business accounting principles Accounting recognition and measurement.